Види аудиторських доказів, джерела їх отримання і відображення в робочих документах аудитора

Автор: Резніченко Д.В. , Сертифікований бухгалтер-практик (CAP)

Основним джерелом отримання аудиторських доказів є аудиторські процедури, які виконуються в процесі аудиту Основним джерелом отримання аудиторських доказів є аудиторські процедури, які виконуються в процесі аудиту. Однак такі докази можуть включати інформацію з інших джерел, попередніх завдань з аудиту (за певних обставин), а також з введених на фірмі процедур контролю якості по прийняттю нових клієнтів і продовження відносин.

Існує наступна класифікація видів аудиторських доказів за окремими ознаками:

За джерелами отримання:

внутрішні - інформація, отримана від підприємства-клієнта;
зовнішні - інформація, отримана від третіх незацікавлених осіб і установ;
змішані - інформація, отримана від підприємства і підтверджена зовнішніми джерелами;
інформація, отримана самим аудитором.

1. Щодо перевіряється фінансової звітності:

прямі - мають безпосереднє відношення до підтвердження фінан-совою (бухгалтерської) звітності, підтверджуються первинними докумен-тами, обліковими реєстрами;
непрямі - інформація, прямо не стосується достовірності фінан-вий звітності, наприклад: дані, що свідчать про надійність (ненадійності) СВК.

2. За способом подання аудитору:

документальні (письмові);
усні.

Необхідно відзначити, що всі істотні аудиторські докази, які мають значення і будуть використовуватися аудитором під час складання аудиторського звіту і робочих документів, не залежно від того, в якому вигляді вони були йому надані (документальному або усному), обов'язково повинні бути зафіксовані в робочих документах аудитора встановленого зразка, відповідно до керівництва з аудиту, затвердженого аудиторською компанією.

Джерелами інформації для отримання аудиторських доказів можуть бути:

фінансова (бухгалтерська) звітність за поточний період;
регістри бухгалтерського обліку, журнали, книги, відомості;
дані оперативного обліку;
внутрішня (управлінська) звіт-ність підприємства (за поточний і попередній періоди);
матеріали інвентаризації;
робочі документи аудитора за попередні аудиторські перевірки;
протоколи засідання зборів акціонерів (засновників) підприємства;
документація внутрішнього аудитора підприємства;
накази, розпорядження керівництва підприємства-клієнта;
дані, отримані в результаті усного спілкування з керівництвом підприємства;
установчі документи;
договори, контракти;
інформація за результатами опитування та анкетування;
відповіді на запит від третіх незацікавлених осіб;
аналітичні дані про показники фінансово-господарської діяльності підприємства за кілька років;
фінансові (не бухгалтерську) звіти (звіти директора, голови правління, економічний огляд діяльності підприємства і т.д.);
дані порівняльного аналізу результатів фінансово-господарської діяльності підприємства-клієнта з показниками інших підприємств галузі;
комерційні газети і журнали (наявність ознак неплатежеспо-ності);
огляд загального стану економіки;
матеріали арбітражних і судових справ, рекламації, претензії;
статистичні данні;
інформація юриста підприємства-клієнта;
результати проведених експертиз та експериментів.

Необхідно окремо відзначити такий особливий джерело аудиторських доказів, як результати роботи (робочі документи) внутрішнього аудитора. Саме виданий в березні 2012 р МСА 610 (переглянутий) «Використання роботи внутрішніх аудиторів» стосується регулювання питань відповідальності зовнішнього аудитора, якщо він використовує роботу внутрішнього аудиту при отриманні аудиторських доказів.

Визначаючи види і джерела аудиторських доказів, аудитор повинен враховувати необхідність забезпечення раціонального (оптимального) співвідношення між вартістю їх отримання і необхідністю і корисністю їх для процесу аудиту. У разі якщо аудитор має обґрунтовані сумніви щодо достовірності певної важливої статті звітності, йому необхідно спробувати отримати необхідні додаткові аудиторські докази, незважаючи на вартість робіт, якщо це допоможе встановити істину. Питання складності, часу або передбачуваних витрат сам по собі не є обґрунтованим підставою для того, щоб аудитор не виконав аудиторську процедуру, для якої немає альтернативи, або задовольнився менш ніж переконливими аудиторськими доказами. Якщо аудитору не вдасться знайти необхідні докази, що мають істотне вирішальне значення щодо впливу на формування аудиторської думки, то він повинен відмовитися від висловлення думки про фінансову звітність.

Світовий досвід аудиторів показує, що дані, які використовує аудитор, умовно можна розподілити (згрупувати) на більш достовірні і менш достовірні. Це визначається способами і джерелами отримання аудиторських доказів. Назвемо аудиторські докази в послідовності від більш достовірних до найменш вірогідним.

Інформація, зібрана (отримана) аудитором в результаті виконання власних аудиторських процедур (тестувань, підрахунків, визначення показників, спостереження, зіставлення і т.д.). Ця інформація вважається найбільш достовірною, яка вноситься в робочі документи аудитора.
Зовнішні дані, наприклад, отримані від третіх незацікавлених сторін (відповіді на запити в банк, покупцям, кредиторам, гарантів, фондам), які також є частиною робочих документів.
Внутрішня документальна інформація підприємства, отримана як з зовнішніх, так і з внутрішніх джерел. Наприклад, дані про надходження матеріальних цінностей від постачальника (накладні, договори), від банку (документи про оплату придбаних матеріалів) і документи підприємства (внутрішні складські та бухгалтерські документи, облікові регістри). Чим вище надійність СВК підприємства (яку аудитор тестує і може на неї покластися), тим більше довіряє такому виду інформації. Тестування СВК - це окремий робочий документ аудитора (опитувальник, огляд і т.д.).
Внутрішня документальна інформація створена і опрацьована в межах підприємства-клієнта. Прикладом такої інформації можуть бути матеріали інвентаризації, дані управлінського обліку, накази, розпорядження, калькуляції, кошториси та інші відомості.
Письмові і усні дані від керівництва підприємства-клієнта, отримані в процесі проведення попереднього ознайомлення, анкетування, усного та письмового опитування, також збираються в адміністративній частині файлу робочих документів аудитора.

Бувають випадки, коли при отриманні аудиторських доказів з різних джерел або різного характеру інформація не збігається. Це може вказувати на те, що окреме аудиторський доказ не є надійним. Наприклад, інформація, надана суб'єктом господарювання, і відповідь від третьої сторони по одному і тому ж питанню відрізняються, або відповіді на запити управлінському персоналу, внутрішнього аудиту та іншим підрозділам суб'єкта господарювання не є однаковими.

У разі, коли відповіді на запити управлінському персоналу, внутрішнім аудиторам та іншим підрозділам не збігаються або відповіді на запити до тих, хто наділений найвищими повноваженнями, зроблені для підтвердження відповідей на запити управлінському персоналу, не збігаються з відповідями управлінського персоналу, аудитор повинен здійснити додаткові альтернативні процедури по встановленню істини, покладаючись на своє професійне судження, що передбачає складання додаткових робочих документів аудитора.