Трансформаційні коригування по ділянці «Резерви»

1. нормативне регулювання
2. визначення резервів
3. критерії визнання
4. приклад 1
5. Оцінка резервів при первісному визнанні
6. Подальший облік резервів
7. приклад 2
8. Розкриття інформації
9. Інші статті рубрики
10. Рекомендуємо

МСФЗ: навчання, методологія і практика впровадження для компаній і фахівців

Спільний проект ІПБ Росії і журналу «Корпоративна фінансова звітність. Міжнародні стандарти » .

Анікін Павло Олексійович

11-річний досвід роботи в аудиті, МСФЗ, бухгалтерський облік. Член Комітету з огляду перекладів МСФЗ. Сертифікати: CIPA, ДипИФР, ІПФМ.

Резерви являють собою зобов'язання з невизначеною сумою і (або) терміном платежу. Таким чином, для їх коректного відображення у звітності по МСФО часто потрібне застосування нетривіальних професійних суджень щодо оцінки сум майбутніх виплат, а також специфічних знань, пов'язаних з господарською діяльністю компанії.

нормативне регулювання

В системі МСФЗ питання визнання і оцінки резервів регламентуються наступними документами:

• МСФЗ (IAS) 37 «Резерви, умовні зобов'язання і непередбачені активи»;
• КІМФО (IFRIC) 1 «Зміни в існуючих зобов'язаннях щодо виведення об'єктів з експлуатації, відновленню природних ресурсів та інших аналогічних зобов'язання»;
• КІМФО (IFRIC) 5 «Права, пов'язані з участю в фондах фінансування виведення об'єктів з експлуатації, рекультивації та екологічної реабілітації».

Порядок обліку резервів в РСБУ регламентований ПБУ 8/2010 «Забезпечення, непередбачені зобов'язання та непередбачені активи", затвердженим Наказом Мінфіну Росії від 13 грудня 2010 № 167н (в редакції Наказів Мінфіну Росії від 14 лютого 2012 № 23н і 27 квітня 2012 року № 55н).

визначення резервів

Pезерв - це зобов'язання з невизначеним строком або зобов'язання невизначеною величини.

П. 10 МСФЗ (IAS) 37

Відповідно до п. 4 ПБО 8/2010 оцінне зобов'язання - це зобов'язання з невизначеним строком або зобов'язання невизначеною величини.

П. 10 МСФЗ (IAS) 37

Відповідно до п. 4 ПБО 8/2010 оцінне зобов'язання - це зобов'язання організації з невизначеною величиною і (або) терміном виконання ..

Таким чином, МСФЗ і РСБУ відрізняються лише терміном, який використовується для позначення даної категорії зобов'язань. З одного боку, використання в ПБО терміна «оцінне зобов'язання» є виправданим з тієї точки зору, що поняття резерву досить багатогранно.

Як в МСФЗ, так і в РСБУ поняття «резерви» може використовуватися в наступних значеннях:

• зобов'язання, як воно і розглядається в даній статті;
• показник, що коректує балансову вартість активу (оціночні резерви): накопичена амортизація основних засобів, резерв під знецінення запасів, дебіторська заборгованість і т. п .;
• статті власного капіталу: резерв переоцінки основних засобів, резервний капітал і т. п.

Однак з контексту вживання терміна «резерв» практично завжди очевидно, про яку саме ситуації йдеться. Тому в подальшому в статті буде використовуватися тільки термін «резерви».

Крім того, слід відрізняти резерви від нарахувань. ПБО 8/2010 не містить вказівок з цього приводу. Однак в п. 11 МСФЗ (IAS) 37 говориться, що резерви відрізняються від інших зобов'язань, таких як торговельна кредиторська заборгованість і нарахування, наявністю невизначеності щодо термінів або величини майбутніх витрат, необхідних для проведення розрахунків. Зокрема, нараховані зобов'язання представляють собою зобов'язання оплатити товари або послуги, які були прийняті або поставлені, але не були оплачені, отфактурованного або офіційно узгоджені з постачальником, включаючи суми, належні працівникам (наприклад, суми, що відносяться до нарахованої оплати відпускних). Хоча іноді необхідно оцінити величину нарахувань або їх розподіл в часі, невизначеність в даному випадку, як правило, значно менше, ніж у відношенні резервів.

Тому нараховані зобов'язання часто представляються у звітності як частину торговельної та іншої кредиторської заборгованості, в той час як резерви подаються окремо.

Так, на практиці виникає відмінність у поданні статей, що відносяться до розрахунків з персоналом. Наприклад, резерв по невикористаним відпусток трактується в МСФЗ як нарахування і представляється в складі іншої кредиторської заборгованості. Більш того, порядок його оцінки регламентували МСФЗ (IAS) 37, а спеціалізованим стандартом - МСФО (IAS) 19 «Виплати працівникам». Згідно п. 2 ПБУ 8/2010 це положення застосовується до трудових договорів і, отже, компанії в звітності по РСБУ нараховують саме резерви (оціночні зобов'язання) по невикористаним відпусток.

критерії визнання

Відповідно до п. 14 МСФЗ (IAS) 37 резерв повинен визнаватися у випадках, коли:

• у компанії є існуюче зобов'язання (юридичне або конклюдентное), що виникло в результаті якого-небудь минулого події;
• представляється можливим, що для врегулювання зобов'язання вибуття ресурсів, що містять економічні вигоди;
• можливо привести достовірної попередньої оцінки величини зобов'язання.

Пункт 5 ПБО 8/2010 визначає, що забезпечення визнається в бухгалтерському обліку при одночасному дотриманні наступних умов:

• у організації існує обов'язок, що стала наслідком минулих подій її господарського життя, виконання якої організація не може уникнути; в разі, коли у організації виникають сумніви в наявності такого обов'язку, вона визнає оцінне зобов'язання, якщо в результаті аналізу всіх обставин і умов, включаючи думки експертів, більш імовірно, ніж ні, що обов'язок існує;
• зменшення економічних вигод організації, необхідне для виконання оцінного зобов'язання, ймовірно;
• величина оцінного зобов'язання може бути обгрунтовано оцінена.

Таким чином, критерії визнання резервів є ідентичними. МСФЗ (IAS) 37 лише дає більш докладні коментарі щодо аналізу виконання даних умов станом на звітну дату.

приклад 1

У листопаді 2013 року компанія уклала договір на проведення аудиторської перевірки звітності, складеної за РСБО та МСФЗ, за 2 300 тис. Руб. З одного боку, у компанії існує юридичне зобов'язання провести аудиторську перевірку. З іншого боку, даний договір є договором в стадії виконання і вимоги обох нормативних документів (МСФЗ (IAS) 37 і ПБО 8/2010) до нього не застосовуються.

Виходячи з цього, резерв на витрати по аудиту в РСБУ не зізнається. Більш того, на підтримку такої позиції наводиться аргумент, що витрати по аудиту пов'язані з продовженням діяльності компанії в майбутньому і треба грунтуватися на п. 18 МСФЗ (IAS) 37 про те, що фінансова звітність відображає фінансовий стан підприємства на кінець звітного періоду, а не його можливий стан у майбутньому.

Звідси робиться висновок, що резерви не визнається витрат, які доведеться понести для продовження діяльності в майбутньому. І єдиними зобов'язаннями, визнаними у звіті про фінансовий стан підприємства, є ті, які існують на кінець звітного періоду.

Однак з точки зору МСФЗ на практиці зазвичай береться до уваги принцип нарахування: оскільки витрати по аудиту відносяться до звітності за 2013 рік, то і визнаватися вони повинні в 2013 році. Крім того, оскільки організація добровільно уклала договір, то можна зробити висновок, що зобов'язує подія станом на 31 грудня 2013 року всі ж існує. Таким чином, компанії необхідно зробити коригування:

Дт «Адміністративні витрати (аудит)» - 2 300 тис. Руб.

Кт «Нараховане зобов'язання з аудиту» - 2 300 тис. Руб.

При цьому важливо пам'ятати, що в звітності по МСФО визнається саме нараховане зобов'язання, що включається до складу іншої кредиторської заборгованості, а не резерв.

Оцінка резервів при первісному визнанні

В цілому обидва нормативних документа дають однакову визначення величини первісної оцінки резерву:

• Сума, визнана в якості резерву, повинна відображати найкращу оцінку витрат, необхідних на кінець звітного періоду для погашення теперішньої заборгованості (п. 36 МСФЗ (IAS) 37).
• Оціночна зобов'язання визнається в бухгалтерському обліку організації в величині, що відображає найбільш достовірну грошову оцінку витрат, необхідних для розрахунків за цим зобов'язанням. Найбільш достовірна оцінка витрат являє собою величину, необхідну безпосередньо для виконання (погашення) зобов'язання за станом на звітну дату або для перекладу зобов'язання на іншу особу за станом на звітну дату.

Єдиним принциповою відмінністю в сумі визнаного резерву може бути факт дисконтування. І МСФЗ, і РСБУ вимагають визнавати резерви за дисконтованою вартістю, але відповідно до п 45 МСФЗ (IAS) 37 величина резерву повинна дорівнювати приведеної вартості очікуваних витрат на врегулювання зобов'язання у випадках, коли вплив фактора часу на вартість грошей істотно, т. Е. необхідність дисконтування залежить від професійного судження бухгалтера. Тоді як п. 20 ПБО 8/2010 визначає, що дисконтування необхідно, в разі якщо передбачуваний термін виконання оцінного зобов'язання перевищує 12 місяців після звітної дати або менший строк, встановлений організацією в обліковій політиці.

Подальший облік резервів

Відповідно до пп. 59-60 МСФЗ (IAS) 37 резерви повинні переглядатися на кінець кожного звітного періоду і коригуватися з урахуванням поточної найкращої оцінки. Якщо більш не представляється можливим, що для врегулювання зобов'язання вибуття ресурсів, що містять економічні вигоди, резерв повинен бути відновлений. Якщо застосовується дисконтування, балансова вартість резерву збільшується в кожному періоді, відображаючи протягом часу. Це збільшення визнається в якості витрат на позики. Аналогічні положення містяться і в ПБО 8/2010.

Однак зміна суми резерву можливо і за рахунок інших факторів - їх відображення в звітності розглядається в КІМФО (IFRIC) 1. Зміни в оцінці існуючих зобов'язань з виведення об'єктів з експлуатації, відновленню природних ресурсів або аналогічних зобов'язань, обумовлені змінами передбачуваних термінів або величини відтоку ресурсів, втілюють у собі економічні вигоди, які необхідні для погашення такого зобов'язання, або зміною ставки дисконтування, підлягають обліку в наступному порядку (пп. 5-6):

• якщо оцінка відповідного активу проводиться з використанням моделі оцінки за собівартістю, то зміни в зобов'язанні повинні додаватися до собівартості відповідного активу в поточному періоді або відніматися з неї;
• якщо оцінка відповідного активу проводиться з використанням моделі переоцінки, то зміни зобов'язання змінюють величину приросту або зниження вартості від переоцінки, раніше визнаного у відношенні даного активу (резерву переоцінки), в загальному порядку, передбаченому МСФЗ (IAS) 16 «Основні засоби» .

На відміну від такого підходу, прийнятого в МСФЗ, п. 23 ПБО 8/2010 і п. 14 ПБО 6/01 забороняють враховувати зміну резерву і як коригування вартості активу, і як коригування результату його переоцінки.

Таким чином, при зміні резерву в результаті перегляду величини відтоку ресурсів або ставки дисконтування сума збільшення або зменшення резерву в РСБУ повинна ставитися на фінансовий результат, що може привести до необхідності коригування.

приклад 2

Станом на 31 грудня 2012 року компанією було сформовано резерв з виведення з експлуатації видобувного обладнання через сім років, що відповідає терміну його корисної служби.

Для цілей звітності по РСБУ майбутні витрати на вибуття обладнання склали 5 800 тис. Руб., Ставка дисконтування оцінювалася в 12,5%. Виходячи з даних оцінок, у звітності по РСБУ був визнаний резерв в розмірі 5 800 / 1,1257 = 2 543 тис. Руб. Дана сума була віднесена на інші витрати 2012 року.

У 2013 році було нараховано і відображені в російському обліку відсотки в сумі 2 543 х 12,5% = 318 тис. Руб., В результаті чого балансова вартість резерву на 31 грудня 2013 року склала 2 543 + 318 = 2 861 тис. Руб.

Крім того, за станом на 31 грудня 2013 року було проведено аналіз розрахункової оцінки суми зобов'язання і ставки дисконтування. Результати аналізу показали, що величина витрат з виведення основних засобів з експлуатації складе 6 300 тис. Руб., А ставка дисконтування на 31 грудня 2013 року - 13%.

Оскільки в ПБО 8/2010 відсутні вимоги щодо перегляду ставки дисконтування, переглянута сума резерву в РСБУ була визначена наступним чином: 6 300 / 1,1256 = 3 108 тис. Руб. Сума збільшення резерву (3 108 - 2 861 = 247 тис. Руб.) Була ДЕБЕТУВАТИ на інші витрати.

Згідно облікову політику по МСФО і РСБУ видобувне обладнання відображається у звітності за первісною вартістю.

Розглянемо, як дані обставини вплинуть на трансформацію звітності за 2013 рік.

По-перше, відповідно до вимог МСФЗ (IAS) 16 первісне визнання резерву повинно дебетуватися на вартість активу. Отже, компанії необхідно зробити наступну коригувальну проводку:

Дт «Основні засоби» - 2 543 тис. Руб.

Кт «Нерозподілений прибуток» 1 - 2 543 тис. Руб.

Зміна первісної вартості обладнання, в свою чергу, призводить до необхідності скоригувати амортизацію: 2 543/7 років = 363 тис. Руб .:

Дт «Витрати по амортизації» - 363 тис. Руб.

Кт «Накопичена амортизація основних засобів» - 363 тис. Руб.

По-друге, зміна резерву, пов'язане з переглядом оцінки витрат, в звітності по МСФО має відображатися як коригування первісної вартості активу. Таким чином, необхідно списати 247 тис. Руб. з інших витрат:

Дт «Резерв» - 247 тис. Руб.

Кт «Інші витрати» - 247 тис. Руб.

По-третє, величина коригування резерву для цілей МСФЗ повинна враховувати також перегляд ставки дисконтування - відповідно до пп. 4-5 КІМФО (IFRIC) 1: зміни в оцінці існуючих зобов'язань з виведення об'єктів з експлуатації, відновленню природних ресурсів або аналогічних зобов'язань, обумовлені зміною ставки дисконтування, повинні додаватися до собівартості відповідного активу в поточному періоді або відніматися з неї (якщо оцінка відповідного активу виробляється з використанням моделі оцінки за собівартістю).

Отже, коригування резерву складе 6 300 / 1,136 - 2 861 = 165 тис. Руб. і буде дебетувати на рахунок основних засобів:

Дт «Основні засоби» - 165 тис. Руб.

Кт «Резерв» - 165 тис. Руб.

Або коригування резерву можна відобразити одним проведенням:

Дт «Основні засоби» - 165 тис. Руб.

Дт «Резерв» - 82 2 тис. руб.

Кт «Інші витрати» - 247 тис. Руб.

Також відзначимо, що з 2014 року в звітності по МСФО і РСБУ будуть визнаватися різні суми процентних витрат, оскільки з 31 грудня 2013 року балансова вартість резерву і ставки дисконтування відрізняються. Крім того, зміниться сума коригування амортизації в результаті віднесення збільшення резерву на вартість активу.

Вплив даних коригувальних проводок на звітність по МСФО в порівнянні зі звітністю по РСБУ за 2013 рік зручно представити таким чином:

показник

РСБУ

(тис. руб.)

МСФЗ

(тис. руб.)

Звіт про фінансовий стан (баланс)

Основні засоби*

0

2 345

резерв

3 108

3 026

Звіт про сукупний дохід

(звіт про фінансові результати)

Витрати по амортизації **

0

363

Витрати по відсотках

318

318

Інші витрати

247

0

* У частині включення до первісної вартості дисконтованих витрат з виведення обладнання з експлуатації.

** У частині амортизації, пов'язаної з коригуванням первісної вартості основних засобів в звітності по МСФО в порівнянні з РСБО.

Розкриття інформації

Відповідно до п. 24 ПБО 8/2010 по кожному визнаному в бухгалтерському обліку оціночним зобов'язанням в бухгалтерській звітності організацією розкривається в разі суттєвості як мінімум наступна інформація:

• величина, по Якій оцінне зобов'язання відображено в бухгалтерському балансі организации, на початок и кінець звітного ПЕРІОДУ;
• сума оціночного зобов'язання, Визнана в звітному періоді;
• сума оціночного зобов'язання, списана в рахунок відображення витрат або Визнання кредіторської заборгованості в звітному періоді;
• списана у звітному періоді сума оціночного зобов'язання в зв'язку з ее надмірністю або припиненням Виконання умов Визнання оціночного зобов'язання;
• Збільшення Величини оціночного зобов'язання в зв'язку з ростом его пріведеної вартості за звітний период (відсотки);
• характер зобов'язання и очікуваній срок его Виконання;
• невізначеності, Які існують относительно терміну Виконання і (або) величини оціночного зобов'язання;
• очікувані суми зустрічних вимог або суми вимог до третіх осіб в відшкодування витрат, які організація понесе при виконанні зобов'язання, а також активи, визнані за такими вимогами.

Вимоги п. 24 ПБО 8/2010 практично ідентичні пп. 84-85 МСФЗ (IAS) 37. Доповнюється лише, що по відношенню до резервів, визнаних у звітному періоді, уточнюється, що цей показник включає в себе збільшення існуючих резервів.

На закінчення відзначимо, що процес трансформації резервів може зробити істотний вплив на показники звітності, оскільки на практиці резерви в звітності по РСБУ часто створюються не в повному обсязі, якого формально вимагає застосування ПБО 8/2010. Таким чином, даний процес в силу своєї специфіки і потенційних проблем з методологічної частиною вимагає особливої ​​уваги і кваліфікації співробітників.

______________________________
1 Оскільки в РСБУ дана сума була ДЕБЕТУВАТИ на витрати 2012 року.
2 Різниця в зміні сум резерву по РСБУ і МСФО: 247 - 165 тис. Руб.

Інші статті рубрики

Трансформаційні коригування по ділянці «Запаси та інші короткострокові активи»

П. А. Анікін

Запаси та інші короткострокові активи можуть становити значну частину всіх активів компанії, особливо для торгових і виробничих компаній. Хоча процес їх трансформації зазвичай не такий складний, як для довгострокових активів і фінансових інструментів, але, тим не менш, застосування інших правил визнання та особливо оцінки запасів може суттєво вплинути на величину чистих активів і фінансовий результат.

Трансформація звітності по МСФО: технічні та організаційні аспекти

П. А. Анікін

Питання трансформації звітності з Російських стандартів бухгалтерського обліку (РСБУ) в звітність, відповідну Міжнародним стандартам фінансової звітності (МСФЗ), регулярно висвітлюються в періодичній пресі. У даній статті будуть розглянуті основні практичні аспекти процесу трансформації: різні варіанти організації процесу, використання різних технічних прийомів при роботі в Excel, плюси і мінуси в порівнянні з паралельним обліком, формування друкованої звітності і т. П.

Рекомендуємо

Поділитися