Фінансовий і управлінський облік - розділяти або об'єднувати?

Максим Зайцев

Фінансовий облік і управлінський облік кимось діляться, кимось заперечуються, а кимось об'єднуються. Багато статей і монографій написано на цю тему. Зокрема, видатний вчений Вагіф Керімов (мав честь деякий час навчатися у нього за курсом «БОУ») вважає, що управлінський облік - окрема пісня, яка до бухгалтерського обліку відношення має, скоріше, зворотне, ніж пряме. Бухгалтерський облік - постачальник інформації для управлінського, а не навпаки, отже, бухгалтерський облік - частина управлінського, і ніяк інакше.

Аргументи, наведені ним в його роботі «Інституційні аспекти управлінського обліку», насилу можна оскаржити: вони логічні і насправді доводять припущення про самостійність управлінського обліку. Тут не посперечаєшся. Але є одна основна заковика в дискусіях про управлінський облік - це як раз дискусійність цього поняття і його, скоріше, гіпотетичне уявлення, ніж якесь певне розуміння. Ігор Аверчев, до речі, теж пише, що УПРАВЛІНСЬКИЙ облік - це взагалі не облік, а, скоріше, аналіз зібраної інформації, а потім вже облік, контролює результати та виконання приписів аналізу.

Я не схильний критикувати ні Керімова, ні Аверчева. У даній статті хотілося б просто привести їх міркування (і міркування інших економістів як подібної концепції, так і інших концепцій) до більш придатному виду.

Так ось, що ми маємо. Облік бухгалтерський покликаний суціль відображати все, що стосується діяльності господарюючого суб'єкта. Все, але тільки документально підтверджене. Тобто, облік сам нічого не створює, не планує, не прогнозує, чи не інтерпретує, а просто фіксує те, що відбувається і відноситься до діяльності організації. Управління ж потребує кілька в інших даних, причому необов'язково відрізняються від даних фінансового обліку, просто представлених по-іншому (варіант, коли фінансовий облік відображає те, що потрібно, а управлінський то, що є - це тема зовсім іншої розмови).

Значить, щоб надати подібну інформацію керівництву, її треба підготувати. Як підготувати - ніхто не знає, але, як мінімум, інтерпретувати інформацію фінансового обліку. Інформація на виході завжди подається у вигляді якогось повідомлення, набір різнорідних за змістом повідомлень дуже важко розуміємо, тому всі повідомлення потрібно якось об'єднати в якусь необхідну документацію, яка відповість користувачеві, якому ці повідомлення надаються, що сталося і як з цим бути. Тут на допомогу приходить звітність, яка складається в рамках надання інформації особі, що приймає рішення. Значить, грубо кажучи, ми беремо інформацію, сформовану в фінансовому обліку, аналізуємо її, висмикуємо тільки насправді важливе і складаємо звіт для керівництва.

Але це ж ніякий не облік, скажете ви. І матимете рацію. Обліку тут немає. Я є прихильником відділення процесу обліку від процесу складання звітності, отже, відділення обліку від звітності. Багато хто зі мною не погодяться, але, як то кажуть, «практика - критерій істини». Подивіться, як працюють бухгалтерські служби: ведеться облік по ділянках, а потім складається звітність, тобто облік ведеться, а як складається звітність - це вже друге питання. Плюс до всього, складають звітність і ведуть облік різні люди, як правило.

Так, звітність - елемент методу бухгалтерського обліку, але бухгалтерського обліку в розумінні науковому, чи не практичному. Уявіть, якщо звітність при розгляді теоретичних і методологічних питань розглядати окремо один від одного - нічого хорошого це не принесе. Таким чином, ми отримуємо проміжний висновок про те, що надання інформації управлінському персоналу організації - це просто окремий вид звітності. Але чи так це? Спробуємо розібратися.

У процесі ведення бухгалтерського (фінансового) обліку ми вільно-мимоволі слідуємо загальними правилами, встановленими законодавством про бухгалтерський облік. Від цього не втекти, на цьому грунтується фіскальна функція бухгалтерського обліку, та й фінансовий облік переслідує в першу чергу надання інформації для користувачів, які оцінюють діяльність організації, в тому числі за допомогою зіставлення даних по різним компаніям, для чого все потрібно уніфікувати і чітко дотримуватися. А що робити з такими операціями, які з тих чи інших причин не можуть бути відображені в системі фінансового обліку?

Типовий приклад - надходження матеріально-виробничих запасів без документів, в разі, якщо не застосовується облік з використанням рахунку 15. В фінансовому обліку ця операція відобразиться тільки в періоді, коли надійдуть документи, а насправді ці матеріали вже є, і їх можна використовувати - просто так вийшло, що поставивши запитання бухгалтеру за матеріалами, можна не отримати відповідь, або відповідь буде, але неточний, так як документа-то поки немає.

В даному випадку необхідно розмежовувати обліки (не в даному конкретному випадку, а в подібних до нього), відображаючи всі, що відбувається і зачіпає дане підприємство, на рахунках управлінського обліку. Причому саме на рахунках, так як цей інструмент укупі з подвійним записом грає величезну роль при контролі і складанні звітності. Адже підприємство як самостійний суб'єкт з закінченою структурою активів і пасивів ніхто не відміняв (рівність активів і пасивів як раз вказує на те, що все наявне у підприємства з'явилося з певних джерел, немає якихось не належать підприємству коштів). Тому за загальним правилом - даний принцип необхідний. Значить, ми отримуємо систему, яка акумулює в собі всі без винятку факти діяльності, нехай навіть і не оформлені виправдувальними документами.

Далі необхідно розглянути питання про облік фактів, які в принципі не можуть ставитися до проблеми фінансового «посмертного» обліку: різні зовнішні чинники (інфляція, біржові індекси та ін.). Дана проблема вирішується в рамках управлінського обліку не сама по собі, а як фактор прогнозування, тобто, за допомогою бюджетування. Саме в бюджеті задаються майбутні плановані показники, які розраховуються із застосуванням всіх можливих методів економічної, математичної та інших наук. Ці дані повинні відображатися в системі обліку, але у фінансовому обліку вони не мають ніякої сили, так як це ще тільки планування, це ще не доконаний факт, отже, для фінансового обліку він не грає ролі, так як не підтверджений. Значить, дані прогнозні значення відображаються в системі управлінського обліку і обліковуються на рахунках з наданням звітності.

Виходить ситуація, яку схематично можна представити в наступному вигляді: спочатку все враховується, потім це все йде або на складання управлінської звітності, або на складання фінансової.

В бухгалтерській програмі це можна зробити за допомогою введення виду обліку по аналогії з БО і НУ. Тобто користувач заносить інформацію в базу, проставляючи приналежність до певного виду обліку. Первинним вважається облік управлінський, потім йде фінансовий облік і вже потім податковий. Для всіх цих видів обліку застосовується єдиний план рахунків, просто дані відображаються по-різному. В результаті фінансова звітність складається за даними фінансового обліку, податкова - податкового, управлінська - управлінського.

Таким чином, маємо таку структуру. Управлінський облік включає в себе фінансовий, але всі вони відносяться до системи бухгалтерського обліку, так як основними принципами і того, і того обліку є принципи БО, далі - просто інтерпретація.

Джерело зображень: фотостік Freeimages