Рахунки-фактури на передоплату: як оформити, коли виставити?

1. ВИМОГИ НК РФ
2. ІНСТРУКЦІЇ МІНФІНУ І ФНС
3. Вказівка ​​ставки податку
4. Вказівка ​​сум податку при різних термінах поставок
5. Виставлення рахунку-фактури на передоплату при відвантаженні товарів протягом 5 календарних днів після...
6. Рахунки-фактури на негрошові передоплати
7. Порядок виставлення рахунків-фактур на передоплату посередниками
8. Рахунки-фактури на передоплати при безперервних довгострокові поставки
9. Рахунки-фактури на передоплати по неоподатковуваних операціях

Сидорова Віра Володимирівна,
керівник експертно-консультаційного відділу компанії ПРАВОВЕСТ

Журнал " В курсі правового справи ", 2010 рік, червень, спецвипуск

Напевно, кожному бухгалтеру доводиться заповнювати рахунки-фактури на передоплату. А з тих пір як покупець отримав можливість приймати до відрахування ПДВ по такому рахунку-фактурі, питань, пов'язаних з його оформленням, виникає багато. Розглянемо, як слід виставляти рахунки-фактури в разі отримання передоплати, щоб покупець товарів, робіт і послуг зміг без проблем прийняти до відрахування ПДВ.

ВИМОГИ НК РФ

C 1-січня 2009 року постачальник зобов'язаний пред'явити покупцеві обчислену з передоплати суму ПДВ 1 , Виставивши не пізніше 5 днів з дати отримання передоплати відповідний рахунок-фактуру 2 . Спеціальний порядок заповнення реквізитів рахунку-фактури, що виставляється постачальником при отриманні передоплати, встановлений пунктом 5.1 статті 169 НК РФ. Він вимагає вказівки:

1) порядкового номера і дати виписки рахунку-фактури;

2) найменування, адреси та ідентифікаційного номера платника податків і покупця;

3) номери платіжно-розрахункового документа;

4) найменування товарів, що поставляються (опису робіт, послуг), майнових прав;

5) суми оплати, часткової оплати в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг), передачі майнових прав;

6) податкової ставки;

7) суми податку, що пред'являється покупцю товарів (робіт, послуг), майнових прав, яка визначається виходячи з застосовуваних податкових ставок.

Крім того, додаток до Правил ведення журналів обліку отриманих і виставлених рахунків-фактур, книг покупок і книг продажів при розрахунках з податку на додану вартість 3 містить додаткові рекомендації щодо порядку заповнення окремих показників таких рахунків-фактур. Так, при отриманні суми оплати, часткової оплати в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг), передачі майнових прав:

- в рядку 5 ставляться прочерки, якщо передоплата отримана із застосуванням безгрошової форми розрахунків;

- в графі 1 указується найменування товарів, що поставляються (опис робіт, послуг), майнових прав;

- в графі 8 - сума податку, що визначається відповідно до пункту 4 статті 164 НК РФ;

- в графі 9 - отримана сума оплати, часткової оплати;

- в рядках 3, 4, а також в графах 2-6, 10, 11 ставляться прочерки.

Цілий ряд рекомендацій щодо порядку заповнення передплатних рахунків-фактур міститься в роз'ясненнях Мінфіну і ФНС Росії.

ІНСТРУКЦІЇ МІНФІНУ І ФНС

Вказівка ​​найменування товарів, робіт і послуг

Відповідно до підпункту 4 пункту 5.1 статті 169 НК РФ в рахунку-фактурі повинно бути обов'язково вказано найменування товарів, що поставляються (опис робіт, послуг), майнових прав. Очевидно, що якщо спочатку договором передбачено конкретне найменування товару, що поставляється (опис робіт, послуг), то проблем із заповненням даного реквізиту не виникне. Але, якщо між покупцем і постачальником укладено довгостроковий контракт поставки, в якому визначено, що відвантаження товару здійснюється за попередньою заявкою (специфікації), то при отриманні передоплати до формування заявки заповнення цього реквізиту постачальником просто неможливо.

При цьому абзац 1 пункту 2 статті 169 НК РФ навіть після внесення з 1 січня 2010 року послаблювальну поправки містить вказівку на те, що рахунки-фактури є підставою для прийняття пред'явлених покупцеві продавцем сум податку до відрахування при виконанні вимог, встановлених пунктами 5, 5.1 і 6 зазначеної статті.

Мінфін і ФНС Росії дозволили в даному випадку використовувати не конкретне найменування кожної одиниці товару, що поставляється, а якесь узагальнене найменування товарів або їх груп, наприклад кондитерські вироби, канцелярські товари та т. Д. 4 Але при цьому попередили, що таке узагальнення має використовуватися і в тексті укладеного договору.

Нагадаємо, раніше представники фінансового відомства вже направляли роз'яснення, які зобов'язують постачальника вказувати в рахунках-фактурах не звично тексти у вигляді «попередня оплата», а саме найменування товарів, причому зазначені в договорі 5 .

Таке роз'яснення, безумовно, відповідає Податковому кодексу. Але, погодьтеся, все-таки не дуже зрозуміло, чому законодавці і головне фінансове відомство так противляться посиланнях в рахунках-фактурах, в тому числі і на передоплату, просто на реквізити укладених договорів (номер і дату). Це, напевно, відразу б дозволило цілий ряд спірних моментів. Адже цей реквізит заповнюється з єдиною метою - зв'язати суму отриманої передоплати з конкретною постачанням і конкретним договором, наявність якого служить обов'язковою умовою для податкового вирахування у покупця 6 .

Може бути, в світлі нової редакції абзацу 2 пункту 2 статті 169 НК РФ ця вимога буде переглянуто або принаймні дещо пом'якшено.

Вказівка ​​ставки податку

Якщо в договорі передбачається поставка товарів, оподаткування яких здійснюється за різними ставками (10 і 18%), то при виставленні рахунків-фактур на передоплату такі товари, на думку Мінфіну і ФНС Росії 7 , Слід виділяти в окремі позиції із зазначенням відповідних ставок. Але при цьому фахівці цих відомств вважають за можливе при використанні узагальненого найменування таких груп товарів вказувати єдину ставку 18/118. Зрозуміло, що така позиція збільшить суму обчисленого з передоплати ПДВ і послужить поповненню бюджету. Можливо, порадує вона і покупця, так як надасть йому можливість до прийняття до обліку придбаних товарів заявити до відрахування суму податку в більшому розмірі, ніж після придбання. Головне, щоб тільки потім, при відвантаженні товарів за ставкою 10%, у постачальника не виникло проблем з вирахуванням ПДВ, обчисленого з передоплати за ставкою 18/118.

Вказівка ​​сум податку при різних термінах поставок

При отриманні попередньої оплати (часткової оплати) за договорами, які передбачають різні терміни поставки товару (виконання робіт, надання послуг), суми цієї оплати в різні позиції виділяти не потрібно 8 .

Виставлення рахунку-фактури на передоплату при відвантаженні товарів протягом 5 календарних днів після передоплати

На думку фахівців фінансового та податкового відомств, в разі відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг, передачі майнових прав) протягом 5 календарних днів з моменту отримання попередньої оплати (часткової оплати) рахунку-фактури за передоплатою виставляти покупцю не слід 9 . Це, можливо, позбавить постачальника від додаткових витрат і на друк другого примірника рахунку-фактури для покупця, і на його доставку, ось тільки не дуже зрозуміло, як це співвідноситься з нормами НК РФ. Адже обов'язок продавця з виставлення рахунків-фактур на попередню оплату не пов'язана з тим, буде покупець реалізовувати своє право на відрахування чи ні, тобто чи потрібен йому такий Рахунок-фактура в принципі. Згідно з податковим законодавством незалежно від того, в різних податкових періодах або в одному була отримана передоплата і відбулося відвантаження (передача), продавець повинен пред'явити покупцеві обчислену їм суму податку 10 і виставити рахунок-фактуру 11 . Причому, навіть якщо відвантаження (передача) товарів (робіт, послуг), майнових прав відбулася в межах 5 календарних днів після отримання передоплати, тобто в межах часових рамок, відведених постачальнику для виставлення відповідного рахунку-фактури, цього обов'язку з нього ніхто не знімає . Звичайно, якщо мова йде про 5 днях одного податкового періоду (наприклад, 15 і 19 березня), то про сенс виставлення двох рахунків-фактур ще можна поміркувати. Але, якщо такими днями є, наприклад, 31 березня і 4 квітня, то своєчасний рахунок-фактура на березневу передоплату надасть покупцеві можливість зменшити тягар сплати ПДВ вже за I квартал.

Рахунки-фактури на негрошові передоплати

Мінфін Росії наполягає на виставленні постачальниками рахунків-фактур при отриманні ними передоплати в безгрошової формі 12 .

Звичайно, як уже було відзначено вище, норма НК РФ не містить вилучень по пред'явленню покупцю обчисленої з передоплати суми ПДВ і з виставлення рахунків-фактур. Але, якщо Мінфін вже раз допустив такий виняток для «швидкоплинних» відвантажень, чому б не зробити це повторно - для безгрошових передоплат? Очевидно, що покупцеві такий рахунок-фактура абсолютно не потрібен, оскільки реалізувати своє право на податкове вирахування при даній формі оплати не має права 13 .

Порядок виставлення рахунків-фактур на передоплату посередниками

Зрозуміло, що процедура виставлення рахунків-фактур посередниками (комісіонерами, агентами) при отриманні попередньої оплати (часткової оплати) не повинна відрізнятися від розробленої і давно існуючої методики роботи з рахунками-фактурами при відвантаженні 14 . Єдність підходу підтвердили і Мінфін 15 , І ФНС Росії 16 .

Таким чином, якщо комісіонер (агент) отримав передоплату від покупця, він зобов'язаний протягом 5 календарних днів виставити рахунок-фактуру відповідно до вимог пункту 5.1 статті 169 НК РФ без його реєстрації в книзі продажів. А комітент повинен видати комісіонеру (агенту) рахунок-фактуру з аналогічними показниками.

Рахунки-фактури на передоплати при безперервних довгострокові поставки

Абсолютно несподіваний порядок обчислення ПДВ і виставлення рахунків-фактур при отриманні попередньої оплати запропонував Мінфін Росії 17 для безперервних довгострокових поставок товарів (надання послуг) на адресу одного і того ж покупця. Суть його зводиться до наступного. За такими операціями виставлення рахунків-фактур на передоплату повинно проводитися не рідше одного разу на місяць не пізніше 5-го числа місяця, що настає після закінчення місяцем, але в тому податковому періоді, в якому отримано суму попередньої оплати (часткової оплати). При цьому попередньою оплатою можна вважати різницю, що утворилася за підсумками місяця між отриманими сумами оплати (часткової оплати) і вартістю відвантажених в даному місяці товарів (наданих послуг).

Звичайно, багато платників податків, які надають тривалі послуги або виробляють багаторазові відвантаження, сприйняли ці роз'яснення як позитивні. Однак при бажанні скористатися наведеним підходом в інших випадках, прямо не зазначених у поданих Мінфіном Росії роз'ясненнях, треба все-таки проявляти певну обережність.

По-перше, не дуже ясно, чому за основу розрахунку взято такий часовий інтервал, як місяць. Нагадаємо, згідно з останніми роз'ясненнями фінансового відомства при наданні послуг протягом тривалого терміну моментом визначення податкової бази вважається або день оплати (часткової оплати) в рахунок майбутнього надання послуг або останній день податкового періоду, в якому виявляються такі послуги 18 . А при щоденній багаторазової відвантаження продуктів харчування на адресу одного покупця можна виставляти рахунки-фактури 1 раз в день не пізніше 5 днів, починаючи з дня їхнього відвантаження 19 . У більш ранніх роз'ясненнях фігурувало поняття місяці 20 , Але воно було пов'язане з тим, що для більшості платників податків податковий період встановлювався як місяць 21 .

По-друге, дозволяючи лише цієї категорії платників податків вважати передоплатою різницю між отриманими протягом місяця сумами оплати і вартістю відвантажених в даному місяці товарів (наданих послуг), Мінфін Росії посилається на відсутність в Податковому кодексі визначення поняття оплати (часткової оплати). Але тут слід визнати, що це визначення відсутнє для всіх платників ПДВ незалежно від умов поставок! Тоді чому б усім платників податків не обчислювати ПДВ тільки з сум отриманої оплати, що не закритих після закінчення податкового періоду (ну, або місяці, за версією Мінфіну) відвантаженням? При цьому в наведених вище листах по моменту визначення податкової бази при тривалій відвантаження підкреслювалася обов'язок встановити момент визначення податкової бази на одну з найбільш ранніх дат: або день отримання оплати (часткової оплати), або останній день податкового періоду! І якщо такі суми надходять до закінчення податкового періоду, то обов'язки по підрахунку з них ПДВ і пред'явленню його покупцям важко проігнорувати.

По-третє, пункт 3 статті 168 НК РФ встановлює єдиний часовий інтервал для виставлення рахунків-фактур - 5 календарних днів з моменту отримання оплати (часткової оплати), що не дуже узгоджується в принципі з запропонованим порядком, особливо щодо останнього місяця кварталу.

Рахунки-фактури на передоплати по неоподатковуваних операціях

Необхідно звернути увагу, що при отриманні оплати (часткової оплати) в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг), що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою, а також які не обкладаються ПДВ, рахунки-фактури не виставляються 22 . Дійсно, відповідно до пункту 1 статті 154 НК РФ в податкову базу не включається оплата, часткова оплата, отримана платником податку в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг), які:

- обкладаються по податковій ставці 0% відповідно до пункту 1 статті 164 НК РФ;

- не підлягають оподаткуванню (звільняються від оподаткування).

Оскільки відсутня обов'язок з обчислення ПДВ, значить, відсутня і обов'язок з виставлення рахунку-фактури 23 .

Однак варто пам'ятати, що при реалізації товарів (робіт, послуг), операції з реалізації яких не підлягають оподаткуванню (звільняються від оподаткування), рахунки-фактури виставляються. При цьому на них робиться відповідний напис або ставиться штамп «Без податку (ПДВ)» 24 .

Аналогічно при реалізації товарів (робіт, послуг), які оподатковуються за ставкою 0%, продавець зобов'язаний виставити покупцеві рахунок-фактуру із зазначенням цієї податкової ставки 25 .

приклад

ТОВ «Постачальник» і ТОВ «Покупець» уклали договір поставки трикотажних виробів дитячого і дорослого асортименту. Згідно з угодою поставка здійснюється за попередньою заявкою на умовах 50% -вої передоплати.

ТОВ «Постачальник» 15 травня 2010 року отримало від ТзОВ «Покупець» аванс під майбутню поставку товару в сумі 236 000 руб. (В тому числі ПДВ) на підставі платіжного доручення від 11.05.2010 № 158.

Зразок заповнення рахунку-фактури див. Нижче.

1 ) Абз. 2 п. 1 ст. 168 НК РФ

2 ) П. 3 ст. 168 НК РФ

3 ) Затв. постановою Уряду РФ від 02.12.2000 № 914

4 ) Листа Мінфіну Росії від 06.03.2009 № 03-07-15 / 39, від 09.04.2009 № 03-07-11 / 103, УФНС Росії по м Москві від 07.05.2009 № 16-15 / 045429

5 ) Лист Мінфіну Росії від 25.02.2009 № 03-07-14 / 26

6 ) П. 9 ст. 172 НК РФ

7 ) Листа Мінфіну Росії від 06.03.2009 № 03-07-15 / 39, УФНС Росії по м Москві від 26.05.2009 № 16-15 / 052780

8 ) Листа Мінфіну Росії від 06.03.2009 № 03-07-15 / 39, УФНС Росії по м Москві від 07.05.2009 № 16-15 / 045429

9 ) Листа Мінфіну Росії від 06.03.2009 № 03-07-15 / 39, УФНС Росії по м Москві від 26.05.2009 № 16-15 / 052780

10 ) Абз. 2 п. 1 ст. 168 НК РФ

11 ) Абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ

12 ) Лист Мінфіну Росії від 06.03.2009 № 03-07-15 / 39; абз. 3 п. 18 Правил ведення журналів обліку отриманих і виставлених рахунків-фактур, книг покупок і книг продажів при розрахунках з податку на додану вартість, затв. постановою Уряду РФ від 02.12.2000 № 914

13 ) П. 9 ст. 172 НК РФ

14 ) Листи МНС Росії від 21.05.2001 № ВГ-6-03 / 404, від 17.09.2004 № 03-1-08 / 2029/16 @, Мінфіну Росії від 05.05.2005 № 03-04-11 / 98, від 14.11 .2006 № 03-04-09 / 20, УФНС Росії по м Москві від 28.08.2008 № 19-11 / 081351, від 27.03.2007 № 19-11 / 028233

15 ) Листа Мінфіну Росії від 06.03.2009 № 03-07-15 / 39, від 13.03.2009 № 03-07-09 / 09

16 ) Лист ФНС Росії від 04.02.2010 № ШС-22-3 / 85 @

17 ) Листа Мінфіну Росії від 06.03.2009 № 03-07-15 / 39, від 27.03.2009 № 03-07-09 / 13

18 ) Лист Мінфіну Росії від 25.06.2008 № 07-05-06 / 142

19 ) Лист Мінфіну Росії від 11.09.2008 № 03-07-09 / 28

20 ) Листи МНС Росії від 21.05.2001 № ВГ-6-03 / 404, Мінфіну Росії від 06.05.2002 № 04-03-11 / 28, від 18.07.2005 № 03-04-11 / 166

21 ) Ст. 163 НК РФ (в ред. Федерального закону від 29.12.2000 № 166-ФЗ)

22 ) Абз. 4 п. 18 Правил ведення журналів обліку отриманих і виставлених рахунків-фактур, книг покупок і книг продажів; лист Мінфіну Росії від 06.03.2009 № 03-07-15 / 39

23 ) Абз. 2 п. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ

24 ) П. 5 ст. 168 НК РФ

25 ) Листа Мінфіну Росії від 22.01.2009 № 03-07-08 / 08, від 05.07.2007 № 03-07-08 / 180, ФНС Росії від 26.03.2009 № 3-1-05 / 187, від 29.12.2005 № 03-4-03 / 2299/28 @